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案例介紹
　　甲公司系某集團所屬乙開發公司投資的一家四星級酒店有限公司（非房地產公司），承擔著乙公司開發樓盤會所的部分功能，以上企業都是內資企業。截至2006年10月31日，甲酒店有限公司賬面資產4529.01萬元，負債6145.79萬元，甲酒店有限公司所欠債務主要是乙公司的股東借款，實收資本1200萬元，未分配利潤為負2816.78萬元。甲酒店有限公司自設立以來，歷年經審核可用稅前利潤彌補的虧損情況：2001年為821.90萬元，2002年為316.46萬元，2003年為427.27萬元，2004年為349.15萬元，2005年為259.73萬元，合計2174.51萬元，甲酒店有限公司2001年度虧損821.90萬元，按照稅法只能以2006度實現的利潤彌補，而甲酒店有限公司2006年仍持續虧損，其自身無法對該虧損予以彌補，因此該集團決定進行適當的籌劃重組，一方面使甲酒店有限公司以前年度的虧損能在法定彌補期間內（前五年）得到彌補，酒店業務能夠持續經營；另一方面重組成本也要較小，在法律和稅收政策上不存在障礙。
　　方案設計
　　方案一：吸收合并。集團決定由乙公司以承擔甲酒店有限公司全部債務的方式實施合并，其性質系母公司吸收合并子公司，實質是零對價獲得甲酒店有限公司的股權。
　　根據《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號）第一款第四條的規定：“如被合并企業的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業接受被合并企業全部資產的成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。被合并企業的股東視為無償放棄所持有的舊股?！痹摷瘓F稅務師認為，由于甲公司的資產與負債基本相等，而且乙公司是以承擔甲公司全部債務的方式實現吸收合并的，所以甲公司不用計算資產的轉讓所得。
　　另外，根據上述通知第一款第二條的規定：“合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（以下簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經稅務機關審核確認，當事各方可按下列規定進行所得稅處理：被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業虧損的所得額＝合并企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值）。”甲公司不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅，而且以前年度的虧損如果不超過法定彌補期限，可由乙公司繼續按規定用以后年度實現的與甲公司資產相關的所得彌補。
　　可以看出，該方案下甲公司的虧損可以彌補，酒店業務也可以持續經營，而且不必繳納企業所得稅。乙公司零對價獲得甲公司的股權，也不必繳納企業所得稅。但是，在實施該方案時當地稅務機關和該集團產生了如下爭議：
　　1．該方案實質是乙公司零對價獲得甲酒店有限公司的股權，甲酒店有限公司股東無償放棄股權，屬于上述119號文件規定2的情形，但文件2并沒有明確規定以前年度虧損的處理方式。
　　2．即使認為該方案可按上述119號文件規定1處理，根據某一納稅年度可彌補被合并企業虧損的所得額＝合并企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值），因為被合并的甲酒店有限公司凈資產為負數，按上述公式計算，稅務機關認為乙公司無法對原甲酒店有限公司結轉過來的虧損予以彌補。該集團稅務師主張“被合并企業凈資產公允價值”可以用合并企業承擔的被合并企業的債務額來代替。稅務機關認為這種提法在現行稅法中沒有明確的規定作為依據，難以認可。
　　3．主管稅務部門認為與企業合并所得稅處理相關文件均是針對非關聯企業作出的，關聯企業如何實施，由于相關執法依據和經驗均有所欠缺，因而難以在2006年度內審批。
　　隨著虧損彌補最后期限的逼近，該集團放棄了吸收合并案，做了另一個替代方案——投資方案。
　　方案二：投資方案。
　　集團對甲酒店有限公司的資產進行評估后，再配上與評估值接近的負債，使甲公司與集團關聯度不高的A公司共同投資設立新公司B，隨后A以象征性價格收購甲酒店有限公司所擁有的B公司的全部股權。原甲酒店有限公司在上述重組完成后予以清算注銷，乙公司再擇時吸收合并B公司，避開了關聯方交易。
　　根據《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）的規定：“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。被投資企業接受的上述非貨幣性資產，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。”同時根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）第一條之規定“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅”及《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定“以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓不征收營業稅”。該集團稅務師認為，第一，該方案是綜合投資、股權轉讓、吸收合并的方式進行的，不涉及流轉稅。第二，甲公司投資設立B公司，由于甲公司經稅務審核的累計虧損為2174.51萬元，基本等于用非貨幣性資產新設B公司所產生的資產轉讓所得(注：甲公司的主要資產———不動產的評估增值數額與虧損額相抵后無所得)，甲公司不需要補繳企業所得稅。第三，A公司以貨幣方式出資設立B公司，不產生稅收支出。另外，由于甲公司是以非貨幣性資產加接近資產金額的負債這種捆綁式方式出資的，所以甲公司在B公司只是象征性地擁有股權，A公司以象征性價格收購甲公司股權，也不會產生稅收支出。
　　第四，乙公司可以免稅方式吸收合并形式上不關聯的B公司，此時也不產生稅收成本，即使乙公司采用應稅方式吸收合并B公司，由于B公司的資產增值已在設立時實現，因而乙公司合并B公司資產的計稅價值基本等于公允價值，只存在極少的企業所得稅成本。
　　該方案較原方案多了些步驟，但也為該集團爭取了時間和避開了形式上的關聯方交易，可是操作的復雜度和難度增加。根據《中華人民共和國公司法》（主席令第四十二號）第二十七條之規定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十。”第一，產生了資產評估費用。第二，B公司新設遇到了困難。資產+債務的投資方式雖然新公司法未有明文禁止，但工商部門謹慎認可這種設立的方式。在驗資環節即遇到了困難，會計師事務所的驗資報告一時難以獲得工商部門的認可。經過多次協調，雖然工商部門最終認可了這種方式，但溝通成本已經超出方案設計時的預期。第三，根據《中華人民共和國公司法》第二十七條之規定，全體股東貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的百分之三十。A公司應投入適量的貨幣資產（視酒店有限公司行業對注冊資本的要求而定），在房地產市場銀根緊縮的金融政策下，增加了該方案的操作成本。
　　至此這個以節稅為目的的籌劃方案所增加的稅外溝通成本已經超出企業的預期，稅外溝通成本大大減少了稅收籌劃的節稅收益。
　　方案思考
　　稅收籌劃方案不能停留在財稅法規意義上的可行即可，它需要更細節的思考和推敲。稅收只是企業經營的一種成本或者收益，稅收籌劃的目的是增加企業的凈價值而不僅是增加企業的稅收價值，稅收設計本身也會帶來意想不到的成本，越是精妙的方案在節稅的同時越會帶來更多的稅收外成本，稅收籌劃且不可顧此失彼。
　　點評有些資本運作類的稅收籌劃方案，僅從稅收方面而言的確是起到了節稅的效果。本文作者在理論的指導下，做了一次吸收合并籌劃理論在操作方面的有益嘗試。在操作的過程中，遇到了許多在原來稅收籌劃理論測算過程中沒有預料到的難題，甚至這些稅外的難題使籌劃方案幾近擱置，同樣也發生了一些原來稅收籌劃時未預計到的成本，這些成本減少了稅收籌劃帶來的稅收上的收益。因此，企業在設計稅收籌劃方案時，應統籌考慮，不可顧此失彼。